BAV: Praxisorientierte Überlegungen zur betrieblichen Altersversorgung eines GmbH-Gesellschafters/-Geschäftsführers
Die bestehende Versorgungslücke eines in seiner GmbH tätigen Gesellschafters kann jedoch auch Risiken umfassen, die nicht nur den Altersruhestand betreffen. Die typischen abzusichernden Risiken umfassen die Bereiche Kranken-, Pflege-, Renten-, Berufsunfähigkeits- und Unfallversicherung sowie die Todesfallabsicherung. Die Relevanz einer Todesfallabsicherung wie auch der Hinterbliebenenversorgung wird letztlich maßgeblich von der Unterhaltsverpflichtung des Betroffenen gegenüber seinen Angehörigen bestimmt. Die Todesfallabsicherung ist im Besonderen zur Absicherung von Darlehen, für dessen Rückzahlung sich der Gesellschafter verbürgt hat (Beispiel: Gründerdarlehen KfW), sinnvoll. Die Absicherung betrieblicher Darlehen kann einfach durch den Abschluss eine Risikolebensversicherung durch die GmbH als Versicherungsnehmer und den GmbH-Gesellschafter als Versicherten erfolgen. Die Versicherungsbeiträge stellen dann bei der GmbH Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG dar. Die Erträge aus der Todesfallabsicherung sind allerdings dann im Schadensfall bei einer GmbH als Versicherungsnehmer steuerpflichtig. Dies sollte bei der Höhe der Lebensversicherung zur Abdeckung von Darlehen berücksichtigt werden.
Die weitere Absicherung kann für GmbH-Gesellschafter, die in ihrer GmbH weitgehend frei bestimmen können, steueroptimiert über eine betriebliche Altersvorsorge erfolgen. An Hand der Fakten des konkreten Einzelfalles und unter Berücksichtigung einer bereits bestehenden gesetzlichen Versicherungs- und Leistungspflicht, sind der Bedarf und der Umfang einer Versorgungszusage zu ermitteln. Aus Sicht des in der GmbH tätigen Gesellschafters, sollte die Absicherung in mehreren Stufen erfolgen. Die Grundrisiken können beispielsweise, ähnlich den Regelungen der gesetzlichen Sozialversicherung, in Form einer Direktversicherung, eines Pensionsfonds oder einer Pensionskasse abgesichert werden. Sind hier die steuerlich zulässigen Höchstbeträge bereits ausgeschöpft, kann eine Erhöhung durch die Variante „beitragsfinanzierte Unterstützungskasse“ erreicht werden. Hier erfolgt ebenso eine Absicherung durch eine Rückdeckungsversicherung. Der Unternehmer / Arbeitnehmer GmbH-Gesellschafter sollte den Schwerpunkt darauf legen, Risiken durch Risikoversicherungen und die Basis-Altersvorsorge durch eine Betriebsrentenversicherung abzusichern. Im zweiten Schritt und in ggf. – je nach wirtschaftlicher positiver Entwicklung der GmbH, in weiteren Schritten sollte der weitere Vermögensaufbau zur Absicherung der Einkünfte im Ruhestand erfolgen. Hierfür bietet sich als Versorgungsweg der betrieblichen Altersvorsorge die Pensionszusage in Form einer Direktzusage an. Die Direktzusage ist ein Versorgungsversprechen des Arbeitgebers GmbH an beispielsweise seinen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer. Diese ist alleine begrenzt durch die handelsrechtlichen und steuerlichen Vorschriften und natürlich die Leistungsfähigkeit des Unternehmens. Der Arbeitgeber „GmbH“ sichert Versorgungsleistungen unter bestimmten Bedingungen zu. Der Arbeitgeber ist damit verpflichtet die Versorgungsleistungen selbst zu erbringen und hierfür geeignete Rücklagen zu bilden. Die entscheidenden Unterschiede zu den anderen vier Versorgungswegen (Direktversicherung, Pensionszusage, Pensionskasse, Unterstützungskasse) der betrieblichen Altersvorsorge sind, dass der Arbeitgeber gleichzeitig Versorgungsträger und der zur Leistung Verpflichtende ist und er frei über die Art und Höhe der Rücklagen zur Erfüllung der Versorgungszusage bestimmen kann.
Die Direktzusage muss schriftlich fixiert dem Arbeitnehmer einen Versorgungsanspruch zusichern. Der Umfang der Versorgungsleistungen und die etwaige Risikoabsicherung für Tod, Unfall, Berufsunfähigkeit und die Hinterbliebenenversorgung bestimmt sich aus der vom Arbeitgeber erteilten unwiderruflichen Zusage. Bei der arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage / Direktzusage sind die Gewährung einer Pensionszusage und die verbundene Bildung einer Pensionsrückstellung in der Bilanz steuer- und sozialversicherungsfrei, da sie beim Arbeitnehmer keine Einnahmen im steuerlichen Sinne und kein Arbeitslohn im sozialversicherungsrechtlichen Sinne sind (§ 6a EStG, §14 (1) SGB IV) darstellen. In der Vergangenheit kam es häufig zu erheblichen Finanzierungslücken im Rahmen einer versicherungsgedeckten Rücksicherung. Dies, weil die Versorgungszusage an den Begünstigten sich auf einen festen Rentenbetrag belief. Die Versorgungslücken entstanden durch die längere Lebenserwartung der Begünstigten und die deutlich geringere Rendite der Versicherung gegenüber der ursprünglichen Planung.
Wichtig: Alternativ zur beitragsorientierten Rentenzusage ist auch die Rentenzusage mit Kapitalwahlrecht oder die reine Kapitalzusage möglich. Ein außerordentlich guter Unternehmensgewinn kann so im Rahmen der Maßnahmen zur Steuerminimierung und Alterssicherung der GmbH-Gesellschafter (soweit im Unternehmen tätig) genutzt werden. Nach § 1 Abs. 1 BetrAVG und § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG kommt es bei den zugesagten Leistungen zur Altersvorsorge nicht darauf an, ob diese in Form einer Rentenzahlung oder einer Einmalzahlung erfolgt. Kapitalzusagen in Form von Einmalzahlungen schließen das Risiko, das sich aus steigenden Lebenserwartungen ergibt, aus. Der Aufbau von Rücklagen in Form von Wertpapierkonten, Kapitalrückdeckungsversicherungen und andere Vermögensbildungen führt per Saldo nur zu einem Aufwand beim Arbeitgeber soweit kein aktivierungspflichtiges Vermögen (Beispiel: Geldguthaben, Aktien, Immobilien) gebildet wird. Die Finanzierung kann jedoch teilweise aus der steuermindernden Rückstellungsbildung nach § 6a EStG erfolgen. Prämien für Rückdeckungsversicherungen stellen Betriebsausgaben dar. Bei Kapitalversicherungen ist der Rückkaufswert in die Bilanz mit aufzunehmen. Alleine durch Erteilung einer Versorgungszusage in Form einer Pensionszusage / Direktzusage eröffnet sich dem Unternehmen / dem Unternehmer die Möglichkeit das lfd. Jahresergebnis seines Unternehmens noch im Dezember eines Geschäftsjahres steuermindernd zu beeinflussen. Dies durch Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. War der Versorgungsempfänger bereits länger für das Unternehmen tätig, so kann an Hand der einschlägigen Teilwertmethode eine Rückstellungszuführung in Höhe des Betrags, der zu bilden gewesen wäre, wenn die Pensionszusage bereits zum Beschäftigungsbeginn erteilt worden wäre (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 3 EStG) erfolgen. Dies wurde durch den BFH mit Urteil vom 26.3.2013 – I R 39/12 (BStBl 2014 II S. 174) auch für einen Gesellschafter-Geschäftsführer bestätigt. Die Rückstellungsbildung in den Folgejahren bezieht sich dann nur noch auf die Anpassungen aufgrund eines weiteren Beschäftigungsjahres. Insoweit ist die erstmalige Bildung der Rückstellung zum Zeitpunkt der Versorgungszusage bezüglich der Höhe der Rückstellung und der damit verbundenen Auswirkungen auf den Unternehmensgewinn bedeutsam.
Die Zusage allein führt noch zu keinem Liquiditätsabfluss. Zur Refinanzierung der Zusage können dann u.a. die tatsächlich durch die erstmalige Bildung der Rückstellung ersparten Ertragsteuern genutzt werden. Stellen wir uns vor, ein Unternehmer kauft und finanziert im Rahmen seiner GmbH eine Immobilie, die noch vor dem Eintritt des Altersruhestandes bezahlt sein soll. Die Zinsaufwendungen stellen Betriebsausgaben dar. Die Tilgung kann er durch die Rückstellung für die Pensionszusage und die Abschreibungen finanzieren. Die Entschuldung ist ungleich schneller möglich, als bei einem Privatmann. Dies ist bereits dadurch bedingt, dass die Ertragssteuerbelastung der GmbH bei max. ca. 30 % liegt und auf der privaten Ebene bei max. 42 % / 45 %. Für Gesellschafter, die nicht dem Insolvenzschutz des BetrAVG unterliegen, ist es aus Sicht des „Arbeitnehmers-Gesellschafter“ erforderlich, die angesammelten Rücklagen und die abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen für den Fall einer Unternehmensinsolvenz abzusichern. Die Leistungen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen kann die GmbH an den versorgungsberechtigten Gesellschafter sicherungshalber bis zur Höhe seines Versorgungsanspruchs verpfänden. Auch dingliche Sicherungen in Grundbüchern zur Absicherung des Versorgungsanspruchs im Leistungsfall sind möglich. Die spätere Bestellung eines Pfandrechts ist ebenso möglich, soweit sich das Unternehmen nicht zu diesem Zeitpunkt in einer finanziellen Krise befindet (Vergl. BGH 7.11.2013 – IX ZR 248/12). Von den Finanzdienstleistern werden oft die vermeintlich unüberschaubaren Risiken beim Verkauf des Unternehmens, Gesellschafterwechsel oder bei einer Unterfinanzierung der Versorgungszusage ins Spiel gebracht.
Tatsächlich entstehen immer Probleme, wenn mangels Ertragskraft das Geld knapp wird. Dies unabhängig von der Art der gewählten Altersvorsorge. Können Versicherungsprämien nicht mehr bezahlt werden, leistet auch die Versicherung nicht mehr im gewünschten Umfang. Beim anstehenden Unternehmensverkauf kann die Versorgungszusage auf eine Unterstützungskasse oder auch anderen Versorgungsträger steuerfrei (§ 3 Nr. 66 EStG) ausgelagert werden oder – noch besser – die Gesellschafter behalten ihr Unternehmen als sogenannte „Rentner-GmbH“ und verkaufen oder verpachten nur die reine Betriebsgesellschaft, ohne die Vermögenswerte zur Rückdeckung der Altersvorsorge, an die Nachfolger. Auch die Auslagerung der Versorgungszusage auf eine andere neu gegründete „Rentner-GmbH“ ist denkbar. Der BFH hat dieses Modell im Kern mit seinen Urteilen vom 18.8.2016 VI R 18/13 und VI R 46/13 bestätigt.
Im Übrigen, fällt – im Gegensatz zu Leistungen der Rentenversicherungen – das unverbrauchte Vermögen den Erben zu. Gut durchdacht und geplant, ein hervorragendes Steuerspar- und Vermögensaufbau-Modell für Unternehmer, die ihr Geschäft in der Rechtsform der GmbH betreiben. Naturgemäß gilt es bei der Umsetzung eine Vielzahl von Grenzen und steuerlichen Regelungen zu beachten.
Hierüber sprechen Sie im konkreten Fall mit dem Berater Ihres Vertrauens
Dieter P. Gonze, Steuerberater
13.12.2016