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Die nachfolgenden Links, Infos + Texte stellen keine Rechtsberatung dar. Bei Erstellung der Texte haben wir uns bemüht, eine auch für Nichtsteuerfachleute verständliche Ausdrucksweise zu wählen. Dies geht teilweise zu Lasten einer am Gesetzeswortlaut orientierten Präzision. Für die Inhalte kann trotz größtmöglicher Sorgfalt keinerlei Gewähr übernommen werden. Bitte sprechen Sie über Konkretes mit dem Berater Ihres Vertrauens oder gerne auch mit uns.

Verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA

Der Begriff „verdeckte Gewinnausschüttung" ist aus dem Steuerrecht der Kapitalgesellschaften entstanden. Die Unternehmenseigner, hier Gesellschafter, schmälern durch Handlungen die alleine aus ihrer Stellung / Machtposition als Gesellschafter begründet sind, den Gewinn der Kapitalgesellschaft. Der Gewinn wurde damit „verdeckt" ausgeschüttet und nicht im Rahmen einer ordentlichen Gewinnausschüttung durch Beschluss der Gesellschafterversammlung.

Verdeckte Gewinnausschüttungen können in vielfältiger Form stattfinden. Hier sind der Fantasie der Gesellschafter, die sich „steueroptimiert" bereichern wollen, aber auch der Finanzverwaltung, die diesen Handlungsdrang grundsätzlich unterstellt/vermutet, keine Grenzen gesetzt.

Der Gesetzgeber hat in § 8 Abs. 3 Satz 2 des KStG (Körperschaftsteuergesetz) bestimmt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen / den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern dürfen.

Die Definition der Finanzverwaltung zur „verdeckten Gewinnausschüttung" ist in der Körperschaftsteuerrichtlinie R 8.5 der KStR 2015 zu finden. 

Hier steht (R 8.5 - KStR 2015):

"Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung

(1) Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften ist auf die Einkünfte abzustellen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt.

(2) Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis i. d. R. auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen.“

Nach herrschender Rechtsauffassung liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis  dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 Satz 1 GenG) die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dementsprechend nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem Nichtgesellschafter hingenommen hätte. Ein ewiger Streitpunkt zwischen den betroffenen Gesellschaften und der Finanzverwaltung / Betriebsprüfung.

Besser wäre der Begriff einer „versteckten“ Gewinnausschüttung. Auch der Begriff „Gewinn“ ist irreführend. Es kommt nämlich überhaupt nicht darauf an, ob das Unternehmen einen Gewinn erwirtschaftet hat der zur Ausschüttung zur Verfügung steht, sondern ob der Gesellschafter „Gewinn“, d.h. einen Vorteil aus dem Gesellschaftsverhältnis außerhalb einer ordentlichen Gewinnausschüttung gezogen hat, die bei der Gesellschaft zu einer Vermögensminderung geführt (Auswirkung auf das Eigenkapital) oder bei der Gesellschaft eine Vermögensmehrung verhindert hat. 

Ursächlich für die „verdeckte Gewinnausschüttung" ist der Umstand, dass der oder die Gesellschafter kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung in Lage sind Handlungen zu vollziehen, die sonst unter fremden Dritten nicht üblich sind. Ist dies der Fall, vermutet die Betriebsprüfung / die Finanzverwaltung schnell, dass der Vorgang durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und überprüft, ob der Vorgang als solches und das zu Grunde liegende Vertragswerk einem so genannten „Drittvergleich“ standhält.  Formfehler oder rückwirkende Gestaltungen (Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot bei Verträgen zwischen beherrschenden Gesellschaftern und der Gesellschaft) führen hier regelmäßig zu Ärger und Betriebsprüfungsrisiken.

Zuwendungen an Dritte / Angehörige, die durch den Gesellschafter / das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, werden der unmittelbaren Zuwendung an den Gesellschafter gleichgestellt. 

Typische Praxisfälle für "verdeckte Gewinnausschüttungen sind:

  • überhöhte Bezüge (Gehälter, Altersversorgung etc.)  für Gesellschafter, Angehörige und nahe stehende Personen.
  • überhöhte Miet- / Pachtaufwendungen für Vermögensgegenstände der Gesellschafter,  Angehörige, nahe stehende Personen.
  • rückwirkend gewährte Sonderzahlungen ohne rechtliche Verpflichtungen an im Unternehmen arbeitende Gesellschafter, Angehörige, nahe stehende Personen.
  • Überhöhte Darlehenszinsen etc...  
    • Rückzahlung von Stammkapital an die Gesellschafter vor Ablauf des einjährigen Sperrjahres bei einer Liquidation (§ 31 GmbHG).
    • Durchführung eines Beschlusses über eine „ordentliche Gewinnausschüttung“ obwohl der Jahresabschluss mangels nicht durchgeführter Pflichtprüfung nicht ordnungsgemäß festgestellt wurde (§ 316 Abs. 1 i.V. m. § 267 HGB).
  • Der Gesellschafter A der XY-GmbH kauft von der XY-GmbH Gegenstände aus dem Anlagevermögen (Bsp. Pkw) und vereinbart hierfür einen unter dem Marktwert liegenden Kaufpreis.
  • Der Gesellschafter A der XY-GmbH leitet Aufträge die für die XY-GmbH bestimmt waren an sein Einzelunternehmen weiter.
  • Die Gesellschaft XY-GmbH gewährt ihrem Gesellschafter A ein zinsloses Darlehen.
  • Die Abrechnungen zwischen Schwestergesellschaften finden zu Konditionen statt, die mit fremden Dritten nicht durchgeführt werden. 

Unter einer Vermögensminderung sind auch Vorgänge zu verstehen, die sich nicht unmittelbar auf das Ergebnis auswirken, sich aber aus der unberechtigten Gewährung von Vorteilen an die Gesellschafter begründen.   

Beispiele:

Bei der verhinderten Vermögensmehrung geht es um die Feststellung und Versteuerung des der Gesellschaft entgangenen Gewinnes.

Typische Praxisfälle sind:

Steuerliche Konsequenzen / Folgen: 

Nach Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung wird der Gewinn der Gesellschaft um Gewinnminderung erhöht und auf Gesellschafterebene die Gewinnausschüttung / Einkommensmehrung versteuert. 

Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung  (Prüfung der Angemessenheit durch Drittvergleich) wird ermittelt, ob ein Anspruch des Vorteilsempfängers dem Grunde nach besteht. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich insgesamt um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Besteht der Anspruch dem Grunde  nach (d.h. bspw. Aufwendungen wären auch durch einen fremden Dritten entstanden), so ist im Rahmen der Angemessenheitsprüfung der Anspruch der Höhe nach zu ermitteln. Die verdeckte Gewinnausschüttung besteht dann in Höhe der überhöhten Leistung bzw. des überhöhten Aufwandes. 

Folgen einer aufgedeckten vGA: Verdeckte Gewinnausschüttungen werden im Grundsatz wie offene Gewinnausschüttungen behandelt, da das Verdecken des Vorgangs steuerlich ja gerade keinerlei Vorteile mit sich bringen soll. Daraus folgt auf Ebene der Gesellschaft, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern dürfen und diesem wieder hinzuzurechnen sind.

Ebene der Gesellschaft:

Maßgeblich ist der gemeine Wert, der auch angemessene Gewinnanteile enthält. Der gemeine Wert ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen gewesen wäre. Der erhöhte Gewinn ist der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung löst als sonstiger Bezug i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5% aus. Die Kapitalertragsteuer entsteht im Zeitpunkt des Zuflusses der vGA (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 11 Abs. 1 EStG), der mit dem Zeitpunkt des Abflusses der vGA bei der Körperschaft grundsätzlich zusammenfällt. Insoweit sind die Verwaltungsanweisungen / BMF-Schreiben hierzu zu beachten. Dies gilt für zeitlich auseinanderfallende Vorgänge wie bei Pensionsrückstellungen etc.

Handelt es sich bei der vGA um eine unentgeltliche Wertabgabe, löst diese Umsatzsteuer aus. Beispiel: die unentgeltliche Überlassung von Waren und Leistungen. Hierbei handelt es sich ggf. um eine unentgeltliche Lieferung gemäß § 3 Abs. 1b UStG oder eine unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung gem.  § 3 Abs. 9a UStG.

Ebene des Gesellschafters: (Änderung gem. § 32a KStG)

Versteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (soweit die Anteile kein Betriebsvermögen sind). Es gelten die Regelungen zur Abgeltungssteuer. Damit ist die Einkommensteuer durch den 25%igen Kapitalertragssteuerabzug (§ 43 Abs. 5 EStG) abgegolten.

Bei einer mindestens 25%igen Kapitalbeteiligung oder einer Kapitalbeteiligung von mindestens 1% und einer gleichzeitigen beruflichen Tätigkeit in der Gesellschaft, besteht das Optionsrecht (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) zum Teileinkünfteverfahren. Demnach sind 60 % der Einkünfte dem persönlichen Einkommensteuersatz zu unterziehen, es können Werbungskosten mit einem Anteil von 60 % (§ 3c Abs. 2 EStG) geltend gemacht werden und die gezahlte Kapitalertragsteuer wird als Steuervorauszahlung angerechnet. Dies ist im Einzelfall zu prüfen.

Wird die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten, so stellt die vGA im Zeitpunkt ihrer bilanziellen Erfassung Betriebseinnahme dar (§ 20 Abs. 3 EStG) und ist in Höhe von 40 % steuerfrei (Teileinkünfteverfahren). Ist der Empfänger der vGA ebenfalls eine Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH), so sind nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Bezüge (auch vGA) als pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. 95 % bleiben damit steuerfrei. 

Checkliste / Regeln zur Vermeidung einer vGA, die es bei Handlungen zwischen Gesellschafter und einer Kapitalgesellschaft zu beachten gilt: 

Drittvergleich – Handlungen wie unter Dritten üblich:

Jede Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter/Geschäftsführer oder nahe stehenden Personen muss einem Drittvergleich (wie mit einem fremden Dritten üblicherweise vereinbart) standhalten. Die Höhe des Anteils am Gesellschaftsvermögen (Mehrheits- oder Minderheitsgesellschafter) spielt hierbei keine Rolle.

Rückwirkungsverbot / Klare Regelungen:

Jede Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter/Geschäftsführer unterliegt einem strengen Rückwirkungsverbot und muss schriftlich, klar und eindeutig erfolgen. Die schriftliche Form ist bei einem beherrschenden Gesellschafter unabdingbar. In allen übrigen Fällen scheitert die mündliche Vereinbarung an der evtl. später erforderlichen Beweisführung. 

Die Verträge müssen auch zivilrechtlich gültig sein:

Zivilrechtliche Form- und Zuständigkeitserfordernisse wie die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot (§181 BGB) müssen beachtet werden. Mangelt es an der zivilrechtlichen Gültigkeit, wird auch die steuerliche Anerkennung versagt. 

Typische aufgreifbare Punkte der Betriebsprüfung:

Im Prinzip alle Handlungen und Verträge, die im Unternehmen in unterschiedlichen Positionen durch Gesellschafter veranlasst sind und diese Gesellschafter aufgrund ihrer Anteile oder aufgrund von Interessengleichheit mehrerer Gesellschafter ihren Willen durchsetzen können. Sie müssen schlüssig und plausibel sein, so gelebt werden und einem Drittvergleich standhalten. Hierzu gehören insbesondere Geschäftsführerverträge, Gehaltsanpassungen, Pensionen, Pkw-Nutzung, die Angemessenheit der Summe der gesamten Bezüge u.a. (Schriftform, Rückwirkungsverbot, Angemessenheit, Üblichkeit und tatsächliche vertragsgemäße Umsetzung, Bargeldlos u.a.).

Erfahrungsgemäß gehen die Anforderungen der Finanzverwaltung / Betriebsprüfung in Einzelfällen weit über das Ziel - den Stand der aktuellen Rechtsprechung - hinaus. Bereits kleine Formfehler führen lt. Auffassung des Fiskus zur vGA. Das Finanzgericht ist in solchen Fällen meist die einzige Instanz, die hier eine objektive Prüfung vornehmen kann.

Hinweis: Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei gesellschaftsrechtlichem Ersatzanspruch
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nicht vor, wenn ein Minderheitsgesellschafter gegen den Willen der übrigen Gesellschafter sich Vorteile verschafft hat und die Gesellschaft ihren Rückforderungsanspruch gegenüber dem Gesellschafter geltend macht.

Beispielrechnungen:
Rechenbeispiele zur vGA erhöhen im Allgemeinen nur die Verwirrung und schaffen wenig Klarheit. Die Problematik sind die unterschiedlichen Ausgangssituationen bei der Berechnungsbasis, dem zugeflossenen Ertrag. Per Saldo ist die Steuerbelastung einer vGA jedoch um den genannten Umstand bereinigt, identisch mit einer regulären Gewinnausschüttung. Ärgerlich, wenn überhaupt keine Gewinne erwirtschaftet wurden. Auch die mögliche Rückforderung/der Schadenersatzanspruch der Gesellschafter/der übrigen Gesellschafter und die vertraglichen und satzungsgemäßen Regelungen hierzu, gilt es zu beachten.

vereinfachtes Beispiel:

%

ordentl. GA

Gehalt/Lohn

vGA

Unternehmensgewinn

100,00%

100,00 €

0,00 €

100,00 €

Steuern der GmbH ca.

30,00%

30,00 €

0,00 €

0,00 €

Zwischensumme:

70,00%

70,00 €

0,00 €

100,00 €

         

Abgeltungs-/Kap.Ertr.Steuer

25,00%

17,50 €

0,00 €

0,00 €

Auszahlung

52,50%

52,50 €

42,00 €

100,00 €

         

Eingang beim Gesellschafter

52,50%

52,50 €

100,00 €

100,00 €

Steuern beim Gesellschafter

0,00%

0,00 €

42,00 €

30,00 €

Nettoertrag beim Gesellschafter

52,50%

52,50 €

58,00 €

100,00 €

         

Aufdeckung vGA - Lohn

       

Gewinn bei der GmbH:

100,00%

100,00 €

100,00 €

100,00 €

Steuern der GmbH ca.

30,00%

47,50 €

0,00 €

30,00 €

Steuern Gesellschafter

25,00%

0,00 €

42,00 €

25,00 €

         

Steuerbelastung Gesellschaft

 

47,50 €

0,00 €

 

Steuerbelastung Gesellschafter

 

0,00 €

42,00 €

 

Gesamtsteuerbelastung:

 

47,50 €

42,00 €

55,00 €

Der Unterschied in der Gesamtsteuerbelastung bei der vGA in Höhe von 7,50 € (vgA = 55 € - bei ordentlicher Ausschüttung = 47,50 €) liegt ausschließlich in der unterschiedlichen Bemessungsgrundlage (jeweils 100 €) die bei der vGA um 30 € höher ist. Dies resultiert alleine aus dem Umstand, dass dem Gesellschafter durch die vGA der Gewinn in Höhe von 100 € tatsächlich zugeflossen ist und die Steuer der Gesellschaft von 30 % erst im Nachgang erhoben wird. Folglich ist die Bemessungsgrundlage für die 25%ige Kapitalertragssteuer nicht 70 € sondern 100 € im Gegensatz zu einer ordentlichen Gewinnausschüttung. Soweit die Gesellschaft über ausreichende Gewinnreserven verfügt, führt die vGA zu keiner höheren
Steuerbelastung als bei einer ordentlichen Gewinnausschüttung.              

Stand: 29.03.2018

Dieter P. Gonze, Steuerberater

 

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Aktualisiert (03. April 2018)

 

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