Allgemein
Unter einer Betriebsaufspaltung ist formal die Aufteilung eines einheitlichen Betriebes in zwei oder mehrere Teilbetriebe zu verstehen. Der Begriff/die begriffliche Definition ist gesetzlich nicht geregelt und im Wesentlichen durch die Rechtsprechung im Steuerrecht geprägt. Zu einer Betriebsaufspaltung kann es durch gezieltes und gewolltes Handeln des Unternehmers oder auch ungewollt und ohne Kenntnis des Rechtsinstitutes „Betriebsaufspaltung“ kommen. Das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung hat erhebliche steuerliche und haftungsrechtliche Konsequenzen, die positive wie auch negative Folgen haben können. Die positiven Folgen können im Bereich der Haftung und im geringen Umfang im Bereich der Steuern liegen. Die negativen Folgen liegen schwerpunktmäßig im steuerlichen Bereich und dies im Besonderen bei der Aufgabe der Betriebsaufspaltung. Die nachfolgenden Ausführungen sind nicht umfassend und abschließend, sondern befassen sich vorrangig (im Schwerpunkt) mit den steuerlichen Risiken.

Beispiele zur Betriebsaufspaltung
Bei der „klassischen/echten Betriebsaufspaltung“ wird ein einheitliches Unternehmen in ein Besitzunternehmen und in ein Betriebsunternehmen aufgeteilt. Dies kann im Rahmen und unter Kombination unterschiedlichster Rechtsformen von Personen- und Kapitalgesellschaften erfolgen. Der klassisch gewollte Praxisfall ist ein Einzelunternehmer (oder auch eine Personengesellschaft), der mit seinem Betrieb im Laufe der Jahre gewachsen ist und ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr sein gesamtes Vermögen in die Haftungsmasse des Unternehmens einbringen möchte. Zum Betrieb des Unternehmens wird eine GmbH, die Betriebsgesellschaft, gegründet. Die betrieblich genutzten Grundstücke und ggf. auch andere Wirtschaftsgüter wie Maschinen etc. verbleiben im bisherigen Einzelunternehmen, die nun als Vermögens-/Besitzgesellschaft bezeichnet wird.

Schauen wir auf die typischen Folgen hieraus:
Die Haftung der Betriebsgesellschaft, der GmbH, ist auf das Betriebsvermögen dieser GmbH beschränkt. Hinweis: Ob dies im Insolvenzfall tatsächlich so ist, hängt jedoch von den Umständen des Einzelfalles ab.

Die Haftung des Besitzunternehmens, dem Einzelunternehmen, ist unbeschränkt.

Das Besitzunternehmen verpachtet/vermietet die Wirtschaftsgüter (Grundstücke u.a.) an die Betriebsgesellschaft. Der gewerbesteuerliche Freibetrag wird gewährt und die anfallende Gewerbesteuer bis zu einem Hebesatz von 380 % vollständig auf die Einkommensteuer des Unternehmers angerechnet (ggf. der Gesellschafter der Personengesellschaft).

Die Geschäftsanteile der Betriebsgesellschaft/GmbH gehören zum Anlagevermögen der Besitzgesellschaft/des Einzelunternehmens.

Alle Wirtschaftsgüter beider Unternehmen sind steuerlich „verhaftet“. Es liegt kein Privatvermögen vor, dass zu steuerfreien Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen führen kann. Dies war auch vor der Betriebsaufspaltung so.

Im Gegensatz zur vorgenannten Darstellung steht die ungewollte und oft nicht aufgedeckte Betriebsaufspaltung. In diesen Fällen wird kein bestehendes Unternehmen in zwei oder mehrere Betriebe aufgeteilt, sondern es entsteht durch bestimmte Eigentums- und Rechtsverhältnisse ein rein steuerlich betrachtet einheitliches Unternehmen mit entsprechenden, in der Regel nachteiligen, Konsequenzen.

Hierzu einige in der Praxis häufig auftretende Fallkonstellationen:

1. Der Unternehmer betreibt sein Gewerbe in Form einer GmbH. Der Betrieb befindet sich auf dem Grundstück der Eltern. Im Weg der Erbfolge wird der Unternehmer Eigentümer des betrieblich genutzten Grundstückes.
2. Der Unternehmer betreibt sein Gewerbe in Form einer GmbH. Der Betrieb wird anfänglich von seinem Arbeitszimmer in seinem privaten Wohnhaus aus ausgeführt. Im Zuge der Unternehmensentwicklung wird eine weitere Wohnung des Hauses als Büro genutzt und auf dem Grundstück werden Lagerräume errichtet.
3. Der Unternehmer betreibt sein Gewerbe in Form einer GmbH. Das Betriebsgrundstück gehört der Ehefrau. Im Rahmen der Scheidungsfolgevereinbarung erwirbt der Unternehmer das Grundstück von seiner Ehefrau.

Konsequenzen einer ungewollten Betriebsaufspaltung (Beispielfälle):

1. Das bisher im Privatvermögen befindliche Grundstück wird mit dem Anteil der betrieblichen Nutzung durch die GmbH (Betriebsunternehmen) Betriebsvermögen und es entsteht hierdurch faktisch das Besitzunternehmen.
2. Zum Vermögen des Besitzunternehmens gehören ab dem Zeitpunkt seiner faktischen Entstehung die Geschäftsanteile am Betriebsunternehmen. Das gleiche gilt für weitere Vermögenswerte die vom Besitzunternehmer(n) eingebracht wurden. Hierzu können auch Darlehen oder Bürgschaften für das Betriebsunternehmen gehören (vergl. EStH 15.7 Abs. 4 zu §15 EStG). Sind am Besitzunternehmen mehrere Gesellschafter beteiligt, handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen.
3. Eine spätere Veräußerung des Betriebsgrundstücks ist steuerpflichtig.
4. Soweit die Betriebsaufspaltung gewollt oder ungewollt aufgegeben wird, beispielsweise durch Einstellung/Aufgabe oder Verkauf des Betriebsunternehmens oder des Grundstücks, führt dies zu steuerpflichtigen Entnahmen (Grundstück, Geschäftsanteile). Der zu versteuernde Gewinn kann durch die Inanspruchnahme von Abschreibungen und die Wertentwicklung auf dem Markt erheblich sein. Dies führt ggf. zu einer erheblichen Steuerbelastung, ohne dass tatsächlich ein Geldfluss beim Steuerpflichtigen stattgefunden hat.

Hinweis: Bei der ungewollten / unerkannten Betriebsaufspaltung liegen die größten Risiken in der Aufgabe dieser Betriebsaufspaltung. Insoweit ist die Feststellung, ob und ab wann eine Betriebsaufspaltung vorliegt der Kernpunkt der hier regelmäßig anfallenden Steuerstreitigkeiten mit der Finanzverwaltung.

Tipp: Steuerliche Schäden können gemindert und steuerliche Vorteile können genutzt werden, soweit gezielt der Zeitpunkt der Betriebsaufspaltung, die Einlagewerte zum Zeitpunkt der Betriebsaufspaltung und der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gestaltet werden kann. Hier ist steuerlicher Rat unabdingbar.

Merkmale einer Betriebsaufspaltung
Die Merkmale zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung wurden im Laufe von Jahrzehnten durch die Finanzverwaltung und die höchstrichterliche Rechtsprechung entwickelt. Ein Ende der Meinungsbildung ist nicht abzusehen und insoweit sind stets die aktuellen Entscheidungen im Streitfall und ggf. ein Rechtsprechungstrend zu beachten.

Eine Übersicht zur Sichtweise der Finanzverwaltung zu Zweifelsfragen ist in den Einkommensteuer-Richtlinien EStR und hier in den Hinweisen EStH zu § 15 EStG zu finden ( H 15.7 Abs. 4 – 7).

Definition nach H 15.7 (4) EStG: „Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen die Voraussetzungen einer personellen und sachlichen Verflechtung vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb (>BFH vom 12.11.1985 – BStBl 1986 II S. 296).“

Das Wesen der Betriebsaufspaltung besteht in einer sachlichen und personellen Verflechtung beider Unternehmen. Ist eine sachliche und personelle Verflechtung nicht gegeben ist, liegt keine Betriebsaufspaltung vor.

Starten wir mit dem vermeintlich einfachen überschaubaren Kriterium, der „personellen Verflechtung“.

Eine personelle Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen liegt vor, wenn der Eigentümer, der / die Gesellschafter des einen Unternehmens ihren Willen dem anderen Unternehmen aufzwängen / durchsetzen können.

Im einfachen Beispiel ist der alleinige Gesellschafter der GmbH, der Betriebsgesellschaft, identisch mit dem Eigentümer des Betriebsgrundstücks, dem Besitzunternehmen. Komplizierter wird es bei mehreren Gesellschaftern und unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen. Beispiel: Der Unternehmer / Ehemann ist alleiniger Gesellschafter der GmbH. Eigentümer des Betriebsgrundstückes sind die Ehegatten je zu gleichen Teilen. Eine personelle Verflechtung liegt in diesem Fall nicht vor, da die Grundstücksgemeinschaft ihren einheitlichen Willen in der GmbH nicht durchsetzen kann und dies auch umgekehrt nicht möglich ist. Anders ist dies zu sehen, wenn die Geschäftsanteile der GmbH und das Grundstück zum Gesamtgut der ehelichen Gütergemeinschaft gehören. Eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen kommt nach einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG v. 12.3.1985 – BStBl II S. 475) grundsätzlich nicht in Betracht. Nach dem sogenannten „Wiesbadener Modell“ gehört dem Unternehmer die Betriebsgesellschaft und dem Unternehmerehegatten das Besitzunternehmen. Hier liegen die Praxisprobleme jedoch häufig im Falle der Scheidung oder des Todes eines Ehegatten.

Eine personelle Verflechtung erfordert nicht, dass alle Beteiligten zu gleichen Teilen an beiden Unternehmen beteiligt sind. Eine personelle Verflechtung liegt bereits vor, wenn bei allen Beteiligten ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliegt und diese gemeinsam ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen können. Der Bundesfinanzhof hat mehrfach entschieden, dass es im Grundsatz an einer personellen Verflechtung fehlt, wenn nur ein an der Gesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen kann. In der Praxis wurden hier in der Vergangenheit zur Stärkung von Minderheitsgesellschaftern Poolverträge/Stimmrechtsvereinbarungen abgeschlossen, die im Ergebnis einen einheitlichen Willen verlangen. Hier kommt es jedoch auf den Umfang dieser Entscheidungskompetenz an (Tagesgeschäft oder nur in Ausnahmefällen u.a.) und die rechtliche Durchsetzbarkeit an. Auch bei Stimmrechtsabreden kann es im Einzelfall problematisch sein, wenn dem beherrschenden Gesellschafter die alleinige Geschäftsführung obliegt und er damit im Tagesgeschäft seinen Willen uneingeschränkt durchsetzen kann.

Treffsicherer ist es, solche Vereinbarungen in der Satzung der Gesellschaft festzulegen. Dennoch sind außer satzungsmäßige Vereinbarungen im Rahmen eines Poolvertrages grundsätzlich zulässig und bindend (vergl. BGH 24.11.2008 – II ZR 116/08)

Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung einer personellen Verflechtung:

1.  Aus Sicht des Betriebsunternehmens: Beispiel GmbH
   1. Der Geschäftsführer sollte nicht beherrschender Gesellschafter sein.
   2. In der Satzung können von den Geschäftsanteilen abweichende Stimmrechtsregelungen getroffen werden.
   3. Außerhalb der Satzung können ebenso abweichende Stimmrechtsregelungen, beispielsweise in Form eines Poolvertrages getroffen werden. Der Vertrag sollte zeitlich unbefristet und unkündbar über die Dauer des Gesellschaftsverhältnisses gelten. Der Vertrag sollte steuerrechtlich nach dem Stand der aktuellen Rechtsprechung zur Stimmrechtsabrede in Form eines Poolvertrages geprüft werden.
2. Aus Sicht des Besitzunternehmens: Beispiel GbR
   1.  Bei einer 100%ige Gesellschafteridentität mit den Eigentümern des Betriebsunternehmens liegt einer personelle Verflechtung vor. Diese ist demgemäß zu vermeiden.
   2. Im Rahmen des GbR-Vertrages ist zwingend festzulegen, dass der Willen der Gesellschafter stets nur einheitlich und einstimmig ausgeübt wird. Auch dieser Vertrag sollte unbefristet über die Dauer des Gesellschaftsverhältnisses und damit unkündbar geschlossen werden.

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, soweit eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft durch den Unternehmer überlassen wird. Zur wesentlichen Grundlage eines Betriebes gehören Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung bei dem Betriebsunternehmen haben (BFH v. 26.1.1989 – BStBL II S. 455). Dass der Begriff „wesentliche Betriebsgrundlage“ weit ausgelegt wird, ist bereits aus der Entscheidung des BFH vom 13.7.2006 (BStBl. II S. 804) erkennbar. Hiernach bilden auch als einziges Büro genutzte Räume eines Einfamilienhauses eine wesentlichen Betriebsgrundlage. Dies auch dann, wenn sie nicht besonders für das Betriebsunternehmen hergestellt oder hergerichtet wurden. Es kommt demnach bei Grundstücken auf eine spezielle Ausrichtung auf die Betriebsgesellschaft nicht mehr an. Nach Entscheidung des BFH vom 4.11.1992 . BStBl 1993 II S. 245, bildet ein Grundstück nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für das Betriebsunternehmen lediglich von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist. Im Jahre 2009 (BFH 19.3.2009- BStBl. II S. 803) hat der BFH entschieden, das auch ein Geschäftslokal indem sich weniger als 10% der gesamten Nutzfläche eines Unternehmens befinden, wesentliche Betriebsgrundlage sein kann. Insoweit kann fast jedes Grundstück zur wesentlichen Betriebsgrundlage werden.

Sind die Tatbestandsmerkmale für eine sachliche und personelle Verflechtung erfüllt, liegt eine Betriebsaufspaltung vor.

Steuerliche Probleme und Fallstricke einer Betriebsaufspaltung

An dieser Stelle, sollen praktische Problem und Fallstricke einer – in Besonderen ungewollten – Betriebsaufspaltung betrachtet werden. Als Musterfall dient hierbei immer die GmbH als Betriebsgesellschaft und die natürliche Personal als Besitzunternehmen. Die Vermögenswerte des Besitzunternehmens liegen in dem von der Betriebsgesellschaft genutzten Grundstück und den Geschäftsanteilen an der GmbH / Betriebsgesellschaft. Besondere steuerliche und damit finanzielle Risiken liegen in einer ungewollt begründeten und dann wieder kurzfristig aufgelösten Betriebsaufspaltung.

Fragestellungen zu den Einlage- / Entnahmewerte in das Besitzunternehmen

Mit Entstehung der Betriebsaufspaltung wird das ursprünglich ggf. im Privatvermögen befindliche Grundstück notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Hier stellen sich eine ganze Reihe von Fragen, wie nach dem Einlagewert und den Folgen hieraus und ob evtl. auf privater Ebene Spekulationssteuer oder anrechenbare Verluste/Gewinne ausgelöst werden?

Hinweis: Nach §6 Abs. 5 Einkommensteuergesetz sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.

Je nach Sachverhalt ist das Grundstück demnach mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem Teilwert (Verkehrswert) anzusetzen.

Zeitgleich werden die ggf. bisher im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteile ebenso Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Auch hier stellt sich die Frage nach dem Einlagewert, möglichen Konsequenzen hieraus und ob Kapitalertragsteuer ausgelöst wird.

Hinweis: Abweichend von der denkbaren Einlage von Wirtschaftsgütern mit ihrem gemeinen Wert (Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Einlage regelt § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes jedoch:

„Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist…“

Bei einem GmbH-Anteil von beispielsweise 25.000 € kann der tatsächliche Wert der Anteile zum Zeitpunkt der Einlage unter oder über den Anschaffungskosten von 25.000 € liegen. Es ist jedoch nur eine Aktivierung bis zu dem maximalen Wert der Anschaffungskosten möglich. Es ist im Einzelfall zu prüfen und zu überwachen, welche Folgen dies auf eine spätere Verlust- oder Gewinnrealisierung (ggf. Teileinkünfteverfahren) hat und welche Konsequenzen hieraus zu ziehen sind. Nehmen wir als Beispiel an, der gemeine Wert (Verkehrswert) der Geschäftsanteile an der GmbH mit ihrem Nennwert von 25.000 € würden bei 250.000 € liegen. Dies könnte beispielsweise in der Anhäufung bisher nicht ausgeschütteter Gewinne oder allgemein aus dem Unternehmenswertzuwachs seit Gründung erwachsen sein. Der Einlagewert wäre dennoch maximal: 25.000 €. Wird die Betriebsaufspaltung wieder aufgelöst, beispielsweise durch den Verkauf des Grundstücks oder die Übertragung des Grundstücks auf die Nachkommen (Schenkung o.ä.), ist die Entnahme des Grundstücks und der Geschäftsanteile zu bewerten. Die Entnahme des Grundstücks bereitet bei geringen Wertschwankungen in der Regel keine großen Probleme, da im Regelfall die Einlage wie die Entnahme mit dem Teilwert (Verkehrswert) bewertet wird. Die Entnahme der Geschäftsanteile erfolgt dann aber zum gemeinen Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG und im Beispielfall mit 250.000 €. Damit wäre ein Gewinn von 225.000 € zu versteuern.

Zu den denkbaren Einlagewerten können ebenso Gesellschafterdarlehen und Bürgschaftsverpflichtungen gehören. Hier stellen sich Fragen zur Bewertung, den steuerlichen Folgen von Teilwertabschreibungen und Darlehensverzichten u.a. steuerliche Sonderfälle.

Fazit: Eine eigentlich ungewollte Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne lässt sich in einer Vielzahl von Fällen, insbesondere bei der Ein-Mann-GmbH, nicht vermeiden. Ein großes Risiko besteht durch die steuerschädlichen Bewertungsvorschriften zur unterschiedlichen Ermittlung des Einlage- und Entnahmewertes der Geschäftsanteile an der Betriebsgesellschaft. Wichtig ist damit, dass der Zeitpunkt der Auflösung der Betriebsaufspaltung und die steuerlichen Konsequenzen hieraus gezielt gestaltet und optimiert werden. Eine Beendigung der Betriebsaufspaltung zum Zeitpunkt eines hohen Wertes der Kapitalanteile, beispielsweise aufgrund der Anhäufung von Gewinnen, führt ggf. zu einer erheblichen Steuerbelastung und einer Doppelbesteuerung, wenn es dann zur späteren Gewinnausschüttung kommt.

Dieter P. Gonze, Steuerberater

Stand: 30.12.2015

Fundstellen:

EStH 15.7 (4 – 7) zu § 15 EStG

BFH v. 8.11.1971 . BStBl 1972 II S. 63
BMF-Schreiben vom 7.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02 – BStBL I S. 1028
BFH 24.8.2006 – BStBl 2007 II S. 165
BFH 21.1.1999 – IV R 96/96 – BStBL 2002 II S.771
BFH 11.5.1999 – VIII R 72/96 – BStBL 2002 II S. 722
BFH 15.3.2000 – VIII R 82/98 – BStBL 2002 II S 774